Бератор-Паблишинг - shikardos.ru o_O
Главная
Поиск по ключевым словам:
Похожие работы
Бератор-Паблишинг - страница №1/14

"Бератор-Паблишинг", 2009
Зарплатные налоги: все, что должен знать бухгалтер для правильной работы
А.В.Петров

Раздел I. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ


Плательщики налога. Налоговая база
Порядок формирования налоговой базы, исчисления и уплаты налога регулируется гл. 24 Налогового кодекса.
Кто платит налог
Плательщики единого социального налога (ЕСН) перечислены в ст. 235 Налогового кодекса. Данная статья устанавливает две категории налогоплательщиков.

К первой категории относятся работодатели:

- организации;

- предприниматели;

- физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Работодатели принимают на работу физических лиц и выплачивают им доходы. В этом случае единый социальный налог на выплачиваемые нанятым работникам доходы начисляет и уплачивает работодатель.

Ко второй категории относятся:

- самостоятельно работающие предприниматели, в том числе главы крестьянских (фермерских) хозяйств;

- адвокаты;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Эта категория налогоплательщиков не использует труд наемных работников и уплачивает ЕСН с полученного ими дохода.

Обратите внимание: если предприниматель одновременно является и работодателем, то он уплачивает единый социальный налог по двум основаниям: с выплат наемным работникам и с собственных доходов от предпринимательской деятельности.

Напомним, что в соответствии с Налоговым кодексом (п. 2 ст. 11):

- российские организации - это юридические лица, созданные по законодательству России;

- иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные объединения, которые созданы по законодательству иностранных государств. К ним относят и международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Таким образом, под организациями - плательщиками единого социального налога надо понимать российские юридические лица, иностранные юридические лица, международные организации, филиалы и представительства иностранных и международных организаций.

Обратите внимание: филиалы и представительства российских организаций не являются юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Следовательно, самостоятельными плательщиками ЕСН они не признаются. Однако они могут исполнять обязанности самой фирмы по уплате налога (ст. 19 НК РФ).

В соответствии с той же ст. 11 Налогового кодекса индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

К физическим лицам - работодателям, применяющим труд наемных работников и обязанным уплачивать ЕСН, относятся граждане, в том числе и иностранные, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Не признаются плательщиками ЕСН организации и предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы:

- перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ);

- переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).

При этом индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от уплаты ЕСН как с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и с выплат, иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.

Организации и предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, освобождаются от уплаты ЕСН в отношении выплат работникам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Обратите внимание: предприниматели освобождаются от уплаты ЕСН как в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением деятельности, подпадающей под этот режим.

В ситуации, когда организация или предприниматель переведены на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности и одновременно осуществляют иные виды деятельности, они уплачивают ЕСН с выплат наемным работникам по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, а предприниматели - и с доходов, полученных от таких видов деятельности.
Права плательщиков ЕСН
Плательщики ЕСН имеют право:

- получать от налоговых органов бесплатную информацию о ЕСН, своих правах и обязанностях, а также полномочиях налоговых органов;

- получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам уплаты ЕСН;

- получать отсрочку и рассрочку по ЕСН;

- требовать зачета или возврата излишне уплаченного или излишне взысканного ЕСН, пеней и штрафов по нему;

- представлять налоговым органам пояснения по уплате ЕСН;

- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

- получать от налогового органа:

- копии акта налоговой проверки и решения по ней;

- требование об уплате налога;

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов;

- обжаловать акты налоговых органов (решения, требования, инкассовые поручения) и действия или бездействие их должностных лиц;

- требовать возмещения убытков, причиненных:

- незаконными решениями налоговых органов;

- незаконными действиями или бездействием их должностных лиц.
Обязанности плательщиков ЕСН
Плательщики ЕСН обязаны:

- своевременно и в полной сумме платить ЕСН;

- встать на учет в налоговых органах;

- вести учет начисленных физическим лицам выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты;

- представлять налоговые декларации по ЕСН;

- представлять налоговым органам документы и пояснения, необходимые для контроля за уплатой ЕСН;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений;

- не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- в течение четырех лет хранить бухгалтерские и другие документы, необходимые для контроля за уплатой ЕСН;

- письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об отдельных фактах хозяйственной деятельности (открытии или закрытии счетов, участии в российских и иностранных организациях, открытии обособленных подразделений и т.д.).


Как определить налоговую базу
Объект налогообложения и налоговая база
Статьей 236 Налогового кодекса установлен объект налогообложения по ЕСН в зависимости от категории налогоплательщиков.

Объект налогообложения и налоговая база у работодателей.

Организации и предприниматели должны платить ЕСН с сумм выплат и вознаграждений физическим лицам по трем видам договоров:

- по трудовым договорам;

- по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (например, договорам подряда, возмездного оказания услуг, выполнения НИОКР и др.);

- по авторским договорам.

По гражданско-правовому договору с организацией может работать индивидуальный предприниматель. С выплаченных предпринимателю сумм ЕСН не начисляют, поскольку индивидуальные предприниматели уплачивают с этих вознаграждений ЕСН как налогоплательщики, не являющиеся работодателями.

Чтобы иметь основание не платить налог, бухгалтерия фирмы должна иметь копию свидетельства о государственной регистрации предпринимателя.

Однако при заключении с индивидуальным предпринимателем гражданско-правового договора о выполнении им работ, оказании услуг, не поименованных в свидетельстве о государственной регистрации, он выступает в качестве физического лица, а не индивидуального предпринимателя.

В этом случае фирма сама уплачивает ЕСН с начисленных в его пользу выплат и вознаграждений.

Если гражданско-правовым договором между организацией и физическим лицом предусмотрена передача права собственности или имущественных прав или передача в пользование имущества (имущественных прав), то выплаты по такому договору не признаются объектом обложения ЕСН.

Примерами таких договоров могут быть договоры купли-продажи, мены, дарения, ренты, займа, аренды, а также лицензионный договор, договор франчайзинга и т.д.


Пример. А.И. Иванов, работающий по трудовому договору в ООО "Пассив", получил от фирмы беспроцентный заем.

По договору займа фирма передала сотруднику деньги, которые являются имуществом (ст. 128 ГК РФ). Гражданским законодательством определено, что договор займа может быть как возмездным, так и безвозмездным.

Поэтому суммы, полученные по договорам займа, а также материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа, не подпадают под налогообложение единым социальным налогом.
Как видно из приведенного выше примера, даже при наличии трудового договора между работником и работодателем не любая выплата подлежит налогообложению ЕСН.

Если заключается смешанный гражданско-правовой договор, тогда на стадии заключения договора в нем следует отделить вознаграждение за оказанные физическим лицом услуги, облагаемые ЕСН, от выплат по другим основаниям.


Пример. ООО "Пассив" арендует у своего работника автомобиль. Работник оформлен водителем, и в его обязанности входят услуги по управлению сданного в аренду автомобиля, а также его технической эксплуатации.

В данном случае фирма заключила с физическим лицом договор аренды транспортного средства с экипажем, который является смешанным договором. По указанному договору работник не только предоставляет фирме во временное пользование имущество. Он также оказывает своими силами услуги по управлению и технической эксплуатации автомобиля.

Сумма арендной платы не является объектом налогообложения по ЕСН. А плата за услуги членов экипажа облагается единым социальным налогом.

В таком договоре нужно отдельно указывать суммы платы за аренду транспортного средства и платы за его обслуживание.


При выплате вознаграждений физическим лицам по авторским договорам ЕСН следует начислять только на авторские договоры на создание, исполнение или иное использование произведений, а также на вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Вознаграждения, выплачиваемые по договорам, связанным с передачей имущественных авторских прав, ЕСН не облагаются.

При определении налоговой базы по ЕСН суммы вознаграждения по авторским договорам учитываются за минусом профессиональных налоговых вычетов, которые принимаются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если фактически произведенные расходы, составляющие профессиональный вычет, не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативам.
Пример. По авторскому договору на создание литературного произведения физическому лицу причитается авторский гонорар в сумме 25 000 руб.

Поскольку автор не может документально подтвердить расходы на создание произведения, он указал в заявлении, что просит предоставить профессиональный вычет по нормативу.

Норматив профессионального вычета на создание литературного произведения составляет 20% от суммы начисленного дохода (п. 3 ст. 221 НК РФ). В данном примере сумма норматива будет равна 5000 руб. (25 000 x 20%).

Налоговая база для исчисления ЕСН составит 20 000 (25 000 - 5000).


При наличии заключенного с физическим лицом трудового договора ЕСН должны облагаться любые выплаты, начисленные работнику в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда, в частности:

- заработная плата;

- надбавки и доплаты (например, за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, за квалификацию, работу в ночное время и т.д.);

- выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (например, за работу в пустынных и безводных местностях, высокогорных районах);

- премии и вознаграждения;

- стоимость оплаченных для работника товаров (работ, услуг).

Выплаты и вознаграждения работнику облагаются ЕСН вне зависимости от того, выплачиваются они денежными средствами непосредственно работнику или в виде полной или частичной оплаты предназначенных для него товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Также включаются в налоговую базу по ЕСН выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг).

При этом стоимость товаров (работ, услуг) включается в налоговую базу по рыночным ценам на день выплаты с учетом соответствующей суммы НДС (а для подакцизных товаров - и соответствующей суммы акцизов).

Глава 24 Налогового кодекса содержит следующие категории необлагаемых выплат и вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, вне зависимости от формы, в которой они произведены (п. 3 ст. 236 НК РФ):

- если у организации такие выплаты не включаются в расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль;

- если у индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц;

- суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса. Не включаются в налоговую базу в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования РФ, выплаты физическим лицам по гражданско-правовым и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ);

- суммы в части предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков, указанным в ст. 239 Налогового кодекса;

- выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам иностранцам и лицам без гражданства, если они работают в филиалах и представительствах российской фирмы за рубежом.

Напомним, что перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли организации, содержится в ст. 270 Налогового кодекса и является открытым. В связи с этим, все не связанные с производственной деятельностью, а также необоснованные и документально не подтвержденные расходы, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Значит, они не облагаются и ЕСН.

Обратите внимание: применять п. 3 ст. 236 Налогового кодекса следует только в том случае, когда произведенные в пользу работника выплаты не связаны с выполнением его трудовых обязанностей.

Формулировка п. 3 ст. 236 Налогового кодекса не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. На это обратил внимание Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106.

Если фирма при расчете налога на прибыль не включает в расходную часть какие-либо выплаты, которые согласно ст. 255 Налогового кодекса признаются расходами в целях налогообложения прибыли, и на этом основании не облагает данные выплаты единым социальным налогом, то такие действия квалифицируются налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, под действие п. 3 ст. 236 НК РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в ст. 270 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202).


Пример. ЗАО "Актив" выплатило своим работникам премию за производственные результаты второго квартала текущего года. Сумму указанной премии фирма не включила в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса уменьшила налоговую базу по ЕСН.

В результате была занижена налоговая база по ЕСН.


В том случае, когда произведенные выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в соответствии с перечнем выплат, перечисленным в ст. 270 Налогового кодекса, они не признаются объектом налогообложения ЕСН.
Пример. В ЗАО "Актив" в связи с юбилеем фирмы выплачены премии работникам из фонда потребления, сформированного за счет прибыли прошлых лет.

Бухгалтер "Актива" не включил эти премии в объект налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Кодекса. Ведь в перечне расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, как раз указаны премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).


В том случае, если выплаты производит предприниматель, то ЕСН не облагаются те выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
Пример. Доход предпринимателя за прошлый год составил 250 000 руб. С него предприниматель заплатил налог на доходы физических лиц в сумме 32 500 руб. (250 000 x 13%).

Часть оставшихся денежных средств в сумме 21 000 руб. предприниматель потратил на выплату безвозмездной материальной помощи сотрудникам, работающим по трудовым договорам. Эта сумма ЕСН не облагается, так как не уменьшает налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.


После того как определены все облагаемые и не облагаемые налогом доходы по каждому работнику, работодатели располагают всеми необходимыми данными для расчета единого социального налога.

Ведь налоговая база по ЕСН определяется налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2 ст. 237 НК РФ).

При этом датой выплаты для организаций и предпринимателей, которые выплачивают доходы работникам, признается день начисления выплат и иных вознаграждений.

Таким образом, для работодателей налоговая база по ЕСН представляет собой сумму всех выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса, начисленных организацией за налоговый период работникам. Но за исключением выплат, перечисленных в ст. 238, а также с учетом правил п. 3 ст. 236.


Пример. За март месяц бухгалтер ООО "Пассив" начислил заработную плату работникам в размере 185 000 руб., в том числе:

работникам по трудовым договорам - 109 000 руб.;

вознаграждение по договору подряда - 76 000 руб.

Сотрудникам, которые работают по трудовым договорам, была начислена премия, предусмотренная системой оплаты труда, в размере 30 000 руб.

Кроме того, одному сотруднику в связи с юбилеем было выплачено вознаграждение в сумме 3000 руб., а двум другим - материальная помощь в размере 2000 руб. каждому.

Фирма должна полностью заплатить ЕСН с сумм заработной платы и премии работников, которые работают по трудовому договору:

109 000 руб. + 30 000 руб. = 139 000 руб.

Вознаграждение по договору подряда не облагается ЕСН в той части, которая перечисляется в Фонд социального страхования.

Материальная помощь и премия в связи с юбилеем не учитываются при определении налоговой базы (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому договору или договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Выплаты физическим лицам по этим двум видам договоров являются у них объектом налогообложения ЕСН. А налоговая база по ЕСН фактически совпадает с объектом налогообложения.

Датой осуществления выплат в целях исчисления ЕСН в данном случае считается день выплаты вознаграждения.

При этом обязанность по уплате ЕСН возникает только в том случае, когда они нанимают физических лиц с целью получения дохода от какой-либо деятельности.


Пример. Б.И. Котов, не являющийся индивидуальным предпринимателем, по договору подряда с ЗАО "Актив" выполняет работы по ремонту оборудования. Для выполнения указанной работы Котов заключает с гражданином И.Р. Крюковым договор субподряда. В соответствии с указанным договором Котов выплачивает гражданину Крюкову вознаграждение.

Сумма данного вознаграждения подлежит налогообложению единым социальным налогом.


Если гражданин для своих личных нужд нанимает, например, няню для ребенка, садовника и т.д., то у него не возникает обязанности по уплате ЕСН.

Объект налогообложения и налоговая база у предпринимателя, работающего самостоятельно.

Предприниматели, работающие самостоятельно, нотариусы и адвокаты уплачивают ЕСН с разницы между суммой полученного за налоговый период дохода и всеми расходами, связанными с его получением (п. 3 ст. 237 НК РФ).

При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме. А состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 Налогового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Таким образом, предприниматель должен иметь в наличии первичные бухгалтерские документы, подтверждающие целесообразность расходов, связанных с извлечением доходов по видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации.

Для доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности датой признания выплат является день фактического получения доходов.


Пример. Доходы индивидуального предпринимателя К.В. Седова от предпринимательской деятельности за прошлый год составили 370 000 руб., а расходы, связанные с извлечением доходов, - 160 000 руб.

Налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В нашем примере налоговая база составляет 210 000 руб. (370 000 - 160 000). Именно с этой суммы предпринимателю нужно рассчитать ЕСН при уплате налога за себя.


Для этой категории налогоплательщиков, так же как и для работодателей, при расчете налога объект налогообложения можно уменьшить на суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 238 Налогового кодекса. И учесть положения ст. 239 Налогового кодекса, освобождающие от уплаты ЕСН определенные категории лиц в установленных пределах.
Не облагаемые налогом доходы
Перечень выплат, которые не облагаются налогом, приведен в ст. 238 Налогового кодекса. К ним, в частности, относятся:

- все виды государственных пособий, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, беременности и родам, по безработице;

- все виды компенсационных выплат (в пределах установленных законодательством норм), в том числе:

- возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,

- выдача полагающегося натурального довольствия или выплата денежных средств взамен этого довольствия (например, работникам таможенной службы, прокуратуры, военнослужащим и т.д.),

- компенсации, выплачиваемые при увольнении работников (включая компенсацию за неиспользованный отпуск),

- расходы, связанные с выполнением трудовых обязанностей (выплачиваемые в связи с направлением в командировку, переездом в другую местность, использованием личного имущества и т.п.),

- расходы, связанные с трудоустройством работников, уволенных по сокращению штата, а также в связи с ликвидацией организации,

- расходы работников в связи с выполнением работ, оказанием услуг по гражданско-правовым договорам, а также расходы на повышение профессионального уровня работника;

- суммы единовременной материальной помощи, которые оказывает налогоплательщик:

- работникам, пострадавшим от стихийных бедствий, террористических актов на территории России или каких-либо чрезвычайных обстоятельств, причинивших им материальный ущерб и нанесших вред здоровью,

- членам семьи умершего работника или наемному работнику, если умер один или несколько членов его семьи,

- работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- страховые платежи (взносы) по обязательному страхованию работников, осуществляемому в порядке, установленном законодательством;

- страховые платежи (взносы), которые фирма уплачивает по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы страховых платежей организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью;

- возмещение стоимости форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, учащимся, воспитанникам в соответствии с законодательством;

- возмещение стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам их семей;

- другие доходы сотрудников, перечисленные в ст. 238 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения термина "компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей".

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат:

- выплаты компенсационного и стимулирующего характера, являющиеся элементами оплаты труда (ст. 129 ТК РФ);

- выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, и не входящие в систему оплаты труда (ст. 164 ТК РФ).

Первая группа компенсационных выплат включает в себя оплату труда:

- в особых условиях (ст. 146 ТК РФ);

- работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147 ТК РФ);

- на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148 ТК РФ);

- в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ).

Труд работников, занятых на работах с особыми условиями труда, оплачивается в повышенном размере. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором (ст. 147 ТК РФ).

Таким образом, если локальным нормативным актом указанные доплаты установлены в повышенном размере (относительно законодательно установленных нормативов), то суммы выплат, производимые в качестве компенсации по указанным основаниям, включаются в налоговую базу по ЕСН в полном объеме фактических выплат.

Ко второй группе компенсационных выплат относятся выплаты, обусловленные, в частности:

- направлением в служебную командировку;

- переездом на работу в другую местность;

- исполнением государственных или общественных обязанностей;

- совмещением работы с обучением;

- вынужденным прекращением работы не по вине работника;

- предоставлением ежегодного оплачиваемого отпуска;

- задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника и пр.

Не подлежат налогообложению ЕСН только выплаты по возмещению физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). А компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106).
Пример. Коллективным договором ЗАО "Актив" в качестве компенсации за вредные условия труда установлены доплаты в повышенном относительно законодательно установленных нормативов размере.

Суммы данных выплат, производимые в качестве компенсации за вредные условия труда, бухгалтер "Актива" должен включать в налоговую базу по ЕСН.


Пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) выплачивается за счет средств ФСС РФ начиная с третьего дня болезни. Первые два дня больничного листа оплачивает работодатель (Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ). С августа 2008 г. это проверяет трудовая инспекция (ст. 356 ТК РФ).

Однако и эта часть пособия, выплачиваемая за первые два дня временной нетрудоспособности, не облагается ЕСН в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса, поскольку также является государственным пособием (Письмо Минфина России от 17 октября 2006 г. N 03-05-02-04/157).

Что касается доплаты до фактического заработка по больничным листам, то разницу между фактически выплаченной и максимально допустимой суммой пособия включают в расходы на оплату труда в соответствии с п. 15 ст. 255 Налогового кодекса и уплачивают с нее ЕСН.

Однако если работнику положено пособие в размере 80% от среднего заработка, а фирма начисляет его исходя из 100%, то разница выплачивается организацией за счет прибыли после налогообложения (Письмо Минфина России от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/211). На эту разницу ЕСН начислять не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника (ст. 127 ТК РФ), а также в случае применения ст. 126 Трудового кодекса РФ, согласно которой часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией.

Компенсация за неиспользованный отпуск не подлежит обложению ЕСН только в том случае, если она выплачивается при увольнении работника. Если выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск не связана с увольнением, она подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/3/10).

Не облагаются ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем сотруднику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ (п. 6 Информационного письма ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106). В Информационном письме четко указано, что при определении предельного размера суточных, не облагаемых ЕСН, не применяется Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, так как оно принято в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако налоговое и финансовое ведомство из факта отсутствия в налоговом законодательстве указаний относительно норм суточных для ЕСН делают совсем другой вывод. В своих разъяснительных письмах они рекомендуют использовать в этом случае нормы суточных, утвержденные для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Но если организация является плательщиком налога на прибыль, то у нее есть все основания не уплачивать ЕСН с полной суммы суточных, даже если налоговые органы не согласятся принять лимит суточных, установленный в организации. Ведь сумма превышения не будет облагаться налогом как расход, не уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается ЕСН в пределах установленных организацией размеров. При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности.

Для этого организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Аналогичная позиция, в частности, выражена в Постановлении ФАС Московского округа от 27 февраля 2006 г. N КА-А41/14217-05, в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-05-01-04/43.

Возмещение расходов, связанных со служебными поездками сотрудников, чья постоянная работа носит разъездной характер, не облагается ЕСН. Сумма оплаты проезда не признается объектом налогообложения ЕСН, так как такая оплата не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг) (Письмо Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-04-06-02/71).

Разъездной характер работы необходимо подтвердить должностными инструкциями.

ЕСН с данных расходов можно не уплачивать с момента вступления в силу Федерального закона от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ (после 6 октября 2006 г.), включившего в Трудовой кодекс РФ новую ст. 168.1. Эта статья содержит перечень затрат работников, связанных со служебными поездками, которые работодатель должен возмещать таким сотрудникам.
Льготы по налогу
Перечень льгот по ЕСН приведен в ст. 239 Налогового кодекса.

Организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений инвалидам I, II и III групп.

Чтобы не платить налог с доходов инвалидов, в налоговую инспекцию необходимо представить список инвалидов, в котором указаны их фамилии, имена и отчества, а также номера и даты выдачи справок, подтверждающих инвалидность.

Однако если сумма выплат превысит 100 000 руб. в год на одного человека, то сумма превышения облагается налогом.


Пример. Работник ООО "Пассив" В.Н. Петров является инвалидом II группы. За прошлый год ему выплачена зарплата в общей сумме 120 000 руб. К сумме выплат, которая превышает 100 000 руб., льгота не применяется. Эта сумма составит:

120 000 руб. - 100 000 руб. = 20 000 руб.


От уплаты налога с сумм выплат и других вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в год на каждого работника организации, освобождаются также следующие категории работодателей:

- общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, и в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников. При этом доля заработной платы инвалидов в общей сумме расходов на оплату труда должна быть не меньше 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных и других социальных целей. Льгота предоставляется при условии, что все имущество таких учреждений находится в собственности общественных организаций инвалидов;

- учреждения, созданные для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Льгота предоставляется при условии, что все имущество таких учреждений находится в собственности общественных организаций инвалидов.

Данная льгота применяется в отношении всех работников организации, а не только инвалидов.

Все перечисленные организации имеют право на льготу, если они не занимаются производством или продажей подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров, список которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884.
Пример. Единственным учредителем ООО "Пассив" является общественная организация инвалидов. В фирме работают 50 человек, 30 из которых инвалиды.

В течение года работникам выплачена зарплата в общей сумме 4 800 000 руб., в том числе инвалидам - 2 500 000 руб.

46 человек получили меньше 100 000 руб. каждый, а четыре человека - по 120 000 руб.

Сумма выплат, к которой льгота не применяется, составит:

(120 000 руб. - 100 000 руб.) x 4 чел. = 80 000 руб.
Что касается индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, то они также освобождаются от налогообложения в части доходов от их предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в год, при наличии у них инвалидности I, II и III групп.
Ставки и расчет налога
Ставки налога
Статьей 241 Налогового кодекса установлены различные ставки ЕСН в зависимости от категории плательщика налога. При этом четыре шкалы - для работодателей:

- для обычных организаций и предпринимателей, которые выплачивают доходы своим работникам;

- для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов, а также родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера;

- для организаций и предпринимателей, являющихся резидентами технико-внедренческих особых экономических зон (ОЭЗ);

- для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

А также две шкалы для тех, кто самостоятельно извлекают доход:

- для предпринимателей;

- для адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.

Шкала ставок, установленная для каждой категории, определена в отдельности для федерального бюджета, Фонда социального страхования РФ, Федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

При этом ставки носят регрессивный характер, то есть ставка понижается в зависимости от величины налоговой базы: чем больше величина налоговой базы на каждого отдельного работника, тем ниже ставка единого социального налога.

В настоящее время для большинства плательщиков налога регрессивная шкала ставок применяется, начиная с суммы выплат, равной 280 001 руб. Как только доходы на одно физическое лицо с начала года нарастающим итогом превысят 280 000 руб., надо переходить на начисление ЕСН по пониженным ставкам. Но только для этого физического лица вне зависимости от того, сколько выплачено остальным.

Применение пониженных ставок единого социального налога не является налоговой льготой, которой в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщик вправе либо воспользоваться, либо отказаться от нее или приостановить на время ее использование (п. 2 ст. 56 НК РФ). Поэтому регрессивную шкалу должны использовать все налогоплательщики.

При расчете ЕСН, в том числе при определении права использования регрессивной шкалы, доходы, полученные работниками от других работодателей, не учитываются.

Однако в течение года работник может быть переведен в другое подразделение компании.

Переход работника из одного подразделения компании в другое ее подразделение не влияет на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН, так как право на ее применение имеет компания в целом (Письмо Минфина России от 24 января 2007 г. N 03-04-06-02/5).

Не отменяется право на применение регрессивной шкалы и в том случае, когда работник увольняется из компании, а через некоторое время в течение года заключает новый трудовой договор или договор гражданско-правового характера (Письмо Минфина России от 15 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/25).

Если человек работал в компании по гражданско-правовому договору, а затем с ним был заключен трудовой договор, то компания может вести одну индивидуальную карточку, в которой учитываются все доходы данного лица. (Форма карточки приведена в Приложении к Приказу МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443.) Соответственно, фирма вправе начислять ЕСН по ставкам, соответствующим налоговой базе, начисленной с начала года, с учетом права на применение регрессивных ставок (Письмо УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. N 21-08/22586).

В случае реорганизации фирмы она, как правило, теряет право на применение регрессивной шкалы.

Такой вывод очевиден в случае проведения реорганизации в виде:

- слияния (несколько фирм образовали одну);

- разделения (из одной фирмы появилось несколько);

- преобразования (фирма поменяла организационно-правовую форму, например из ОАО превратилась в ЗАО или ООО).

В таких случаях старая компания полностью прекращает свое существование. В результате возникает новая фирма, у которой налоговый период по ЕСН начинают отсчитывать с момента ее реорганизации (п. 2 ст. 55 НК РФ). Это значит, что право на применение регрессивной шкалы надо зарабатывать заново.

Не столь очевиден вывод в случае, если реорганизация проводится в виде присоединения или выделения, то есть когда одна из фирм полностью сохраняет свой прежний статус.

Присоединенная компания прекращает свое существование, и ее исключают из госреестра. А фирма, к которой присоединилась другая компания, продолжает свою деятельность. Изменение в ее положении заключается только в прибавлении имущества, обязательств и работников. При этом организация-правопреемник должна вести учет, используя данные бухгалтерского и налогового учета присоединенных организаций. Поскольку расчетный период в течение календарного года является непрерывным, то налоговая база должна рассчитываться нарастающим итогом и с учетом выплат, произведенных присоединенными организациями. Такая точка зрения высказана в ряде постановлений арбитражных судов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1 и от 30 июня 2006 г. N А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1, ФАС Уральского округа от 22 февраля 2006 г. N Ф09-736/06-С2).

Однако Минфин России неоднократно высказывал другую точку зрения (Письма Минфина России от 26 мая 2006 г. N 03-05-02-04/71, от 15 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/201 и др.). Глава 24 Налогового кодекса, посвященная ЕСН, не содержит специальных норм, регулирующих порядок расчета суммы налога при реорганизации компании. Поэтому в данном случае должны применяться общие правила исчисления налогов при реорганизации, установленные ст. 50 Налогового кодекса. Из положений п. 5 данной статьи следует, что присоединившая фирма обязана уплатить те налоги, которые были начислены, но не уплачены присоединенными компаниями. А правопреемства в части формирования налоговой базы и применения пониженных налоговых ставок эта статья не предусматривает. Поэтому фирма-правопреемник, определяя налоговую базу по ЕСН, не включает в нее выплаты, начисленные присоединенной фирмой до ее реорганизации.

Аналогично Минфином России решается вопрос в случае присоединения в форме выделения (Письмо УФНС по г. Москве от 22 января 2007 г. N 21-11/004569@). Согласно п. 8 ст. 50 Налогового кодекса при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства в части исполнения его обязанностей по уплате налогов по отношению к реорганизованному юридическому лицу не возникает. Следовательно, фирма, образованная в результате реорганизации, формирует налоговую базу по ЕСН для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения без учета налоговой базы, начисленной другой фирмой в период до реорганизации. Но, несмотря на позицию Минфина России, Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что реорганизованная фирма может применять регрессивные ставки ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 13584/07).

Ниже приведены таблицы ставок для различных категорий налогоплательщиков.


Таблица 1

Ставки ЕСН для обычных организаций и предпринимателей,

которые выплачивают доходы своим работникам


Налоговая
база
на каждое
физическое
лицо
нарастающим
итогом с
начала года

Федеральный
бюджет

Фонд
социального
страхования
РФ

Фонды обязательного
медицинского страхования

Итого

Федеральный
фонд
обязательного
медицинского
страхования

Территориальные
фонды
обязательного
медицинского
страхования

До
280 000 руб.

20%

2,9%

1,1%

2,0%

26%

От
280 001 руб.
до
600 000 руб.

56 000 руб. +
7,9% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

8120 руб. +
1,0%
с суммы,
превышающей
280 000 руб.

3080 руб. +
0,6% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

5600 руб. +
0,5% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

72 800 руб. +
10% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

Свыше
600 000 руб.

81 280 руб. +
2% с суммы,
превышающей
600 000 руб.

11 320 руб.

5 000 руб.

7 200 руб.

104 800 руб. +
2% с суммы,
превышающей
600 000 руб.

Таблица 2


Ставки ЕСН для сельскохозяйственных товаропроизводителей,

организаций народных художественных промыслов, а также

родовых, семейных общин коренных

малочисленных народов Севера




Налоговая
база
на каждое
физическое
лицо
нарастающим
итогом с
начала года

Федеральный
бюджет

Фонд
социального
страхования
РФ

Фонды обязательного
медицинского страхования

Итого

Федеральный
фонд
обязательного
медицинского
страхования

Территориальные
фонды
обязательного
медицинского
страхования

До
280 000 руб.

15,8%

1,9%

1,1%

1,2%

20%

От
280 001 руб.
до
600 000 руб.

44 240 руб. +
7,9% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

5320 руб. +
0,9%
с суммы,
превышающей
280 000 руб.

3080 руб. +
0,6% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

3360 руб. +
0,6% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

56 000 руб. +
10% с суммы,
превышающей
280 000 руб.

Свыше
600 000 руб.

69 520 руб. +
2% с суммы,
превышающей
600 000 руб.

8200 руб.

5000 руб.

5280 руб.

88 000 руб. +
2% с суммы,
превышающей
600 000 руб.

Напомним, что к сельскохозяйственным производителям относятся фирмы и индивидуальные предприниматели, основными видами деятельности которых являются сельское хозяйство и рыболовство.

При этом они должны заниматься либо производством и реализацией, либо производством, переработкой и реализацией сельхозпродукции.

Причем доля от реализации сельхозпродукции должна составлять не менее 70% в общем доходе от реализации товаров за предыдущий год.

А вот организации, которые только перерабатывают сельхозпродукцию и продают результаты переработки (мясокомбинаты, молокозаводы и т.д.), к сельскохозяйственным производителям не относятся.

Особые экономические зоны (ОЭЗ) создаются в России в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ.


следующая страница >>